Проблемы, связанные с трактовками норм о недискриминации в соглашениях об избежании двойного налогообложения.
Толкование норм соглашений об избежании двойного налогообложения является одной из наиболее сложных и деликатных сфер применения этих соглашений. Особые проблемы возникают в связи с трактовками норм о недискриминации. Ошибки, допускаемые при расширительной трактовке условий о недискриминации, нередко приводят к спорам с налоговыми органами страны — источника дохода, а также к санкциям налоговых органов.
В специальном издании Государственной налоговой службы Российской Федерации ежемесячном журнале «Налоговый Вестник» 1998 год (№ 2) была опубликована редкая по названной проблеме статья И.В. Лабутичева «Условие недискриминации в международных договорах об устранении двойного налогообложения».
Основное внимание автор статьи уделил условию недискриминации в отношении предприятий, в капитале которых участвуют предприятия других государств, то есть национальные предприятия с иностранными инвестициями. Были сопоставлены нормы о недискриминации, приведенные в Договоре между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки от 17 июня 1992 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» и Соглашении между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» от 27 мая 1994 г.
В договоре РФ — США соответствующая норма сформулирована следующим образом: «Компания, которая является лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, капитал которой полностью или частично принадлежит или контролируется, прямо или косвенно, одним или более лицами с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, не будет подвергаться в первом упомянутом Государстве более обременительному налогообложению или связанному с ним обязательству, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться другие аналогичные компании, являющиеся лицами с постоянным местопребыванием в первом упомянутом Государстве (принадлежащие лицам с постоянным местопребыванием либо в этом Государстве, либо в третьем Государстве)».
Из процитированного положения следует, что предприятиям государства США, чей капитал принадлежит предприятиям государства России, должны быть предоставлены такие же льготные условия налогообложения, которые бы предоставлялись предприятиям государства США, чей капитал принадлежит предприятиям третьего государства, с которым США имеет соответствующее соглашение об устранении двойного обложения с льготными условиями на основе взаимности в отношении налогообложения предприятий государства CШA, в капитале которых имеют участие предприятия третьего государства (Указ. соч. С. И).
Соответствующее условие в Соглашении РФ — КНР сформулировано следующим образом: «Предприятия одного Договаривающегося Государства, имущество которых полностью или частично принадлежит одному или нескольким лицам с постоянным местопребывание в другом Договаривающемся Государстве или прямо или косвенно контролируется одним или несколькими лицами с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, не должны подвергаться в первом упомянутом Государстве любому налогообложению или любому обязательству, связанному с ним, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия этого первого упомянутого Государства».
Автор статьи полагает, что условие неднекриминации, сформулированное в Российско-китайском Соглашении, является «некоторой разновидностью» того же принципа, который положен в основу соответствующей нормы Договора РФ — США. Далее отмечается различие в приведенных формулировках и делается вывод о том, что соответствующая норма Российско-китайского Соглашения уже соответствующей нормы Договора РФ — США. Об этом автор говорит следующее «В представленном фрагменте не раскрывается понятие «другие подобные предприятия» так, как это было сделано в Соглашении меж Россией и США. Поэтому при толковании понятия «другие подобные предприятия», с целью решения вопроса о возможности предоставления аналогичных льгот предприятиям одного Договаривающегося Государства (например, России), капитал которых полностью или частично принадлежит одному или нескольким лицам с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве (например, Китае) или прямо, или косвенно контролируется одним или несколькими лицами с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, может возникнуть некоторая неопределенность.
А именно, может быть дано ограничительное толкование. Допустим, что Россия имеет соглашение с государством «В» о льготном и налогообложении предприятий России, капитал которых принадлежи предприятиям государства «В». При ограничительном толковании льготой смогут воспользоваться только предприятия, находящиеся в России, капитал которых одновременно полностью или частично принадлежит одному или нескольким лицам с постоянным местопребыванием в Китае и в государстве «В», или прямо, или косвенно контролируется одним или несколькими лицами с постоянным местопребыванием в Китае и в государстве «В».
И тогда предприятия одного Договаривающегося Государств (России), капитал которых полностью или частично принадлежа одному или нескольким лицам с постоянным местопребыванием другом Договаривающемся Государстве (Китае) или прямо или косвенно контролируется одним или несколькими лицами с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве (Китае), но капитал которых не принадлежит полностью или частично одному или нескольким лицам с постоянным местопребыванием в соответствующем третьем Государстве («В»), и не контролируется прямо или косвенно одним или несколькими лицами с постоянным местопребыванием в соответствующем третьем Государстве («В»), не смогут использовать льготы» (Указ. соч. С. 12).
На наш взгляд, это единственно правильный вариант толкования соответствующих норм рассматриваемых соглашений об избежании двойного налогообложения. Но автор придерживается другой точки зрения и обосновывает ее следующим образом: «Но в этом случае ограничительное толкование приведет к тавтологии, и не будет следовать, что предприятия типа «А» не будут подвергаться более обременительному налогообложению, чем предприятия типа «А». Так как в соглашении имеются в виду все предприятия типа «А» без ограничений, то, соответственно, все они будут иметь одинаковый режим налогообложения» (см. там же).
По нашему мнению, здесь нет тавтологии, и правильным толкованием было бы следующее: «...предприятия типа «А» в этом государстве, капитал которых полностью или частично принадлежит или контролируется, прямо или косвенно, одним или более лицами, имеющими постоянное местопребывание в другом Договаривающемся Государстве, не будут подвергаться более обременительному налогообложению, чем предприятия типа «А» в этом государстве, капитал которых принадлежит лицам, имеющим местожительство в этом же государстве». Другими словами, к предприятиям, принадлежащим лицам из другого Договаривающегося Государства, не будут применяться никакие дополнительные требования сверх установленных национальным законодательством и распространяющихся на другие национальные предприятия. На наш взгляд, такой смысл имеет норма о недискриминации в Соглашении РФ — КНР.
Автор приводит положение из «Руководства к толкованию и применению законов» Е.В. Васьковского (М., 1913): «Закон не должен быть толкуем в таком смысле, при котором он представлялся бесцельным, излишним или ведет к нелепым последствиям (argentum ad abusurdum)», и делает вывод о том, что «иной вариант толкования будет более близок к смыслу условия недискриминации». Это сформулировано следующим образом: «Используя по аналогии определение понятия «другие аналогичные предприятия» (из Договора между Росс и США), которое считаем уместным, так как слова «подобный «аналогичный» являются в русском языке синонимами, а также исходя из того, что правовой акт должен быть целесообразным, не бесцельным и не быть излишним, под «другими подобными предприятиями» следует понимать предприятия, являющиеся лицами с постоянным местопребыванием в этом Государстве (принадлежащие лицам с постоянным местопребыванием либо в этом Государстве, либо в третьем Государстве).
Тогда льготой смогут воспользоваться предприятия одного Договаривающегося Государства (России), капитал которых полностью или частично принадлежит одному или нескольким лицам с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве (Китае) или прямо, или косвенно контролируется одним или несколькими лицами с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве (Китае), на том основании, что предприятиям, полностью или частично принадлежащим предприятиям третьего Государства («В»), соглашением между Россией и государством «В» была предоставлена такая льгота, и между Россией и Китаем действует условие недискриминации» (Указ. соч. С. 12).
Разумеется, закон не должен толковаться таким образом, чтобы он представлялся бесцельным, излишним или вел к нелепым (абсурдным) последствиям. Однако данное требование предъявляется к закону в целом, а не к конкретной норме, части закона, отдельному положению. С другой стороны, узкую трактовку нормы о недискриминации в Соглашении РФ — КНР об избежании двойного налогообложения никак нельзя считать бесцельной, излишней или ведущей абсурдным последствиям. Она запрещает Договаривающемуся Государству вводить какие-либо обязанности для национального предприятия в том случае, когда его капитал принадлежит лицам из другого Договаривающегося Государства, то есть вводить дополнительные виды налогообложения для этой категории национальных предприятий, устанавливать особые правила представления отчетности, расширять объемы этой отчетности, ограничивать право на использование льгот по внутреннему налоговому законодательству, изменять условия начисления износа на основные средства, вводить особые нормы списания, ограничивать право на вычет каких-либо расходов при определении обязательств по налогообложению прибыли и т.д. Другими словами, при суженном толковании рассматриваемая норма не является бесцельной. Излишней такую трактовку нормы также считать нельзя. Достаточно вспомнить, что в СССР в период моды на предприятия с иностранными инвестициями для этого вида предприятий устанавливались особые нормы, как в сфере налогообложения, так и в сфере валютного регулирования и контроля. В принципе, для предприятий с иностранными инвестициями не создавались более благоприятные условия, но отдельные нормы по регламентации их деятельности можно было считать дискриминационными, то есть создающими условия, отличающиеся от условий, предоставленных национальным предприятиям других типов. Говорить о том, что подобная трактовка ведет к нелепым (абсурдным) последствиям, на наш взгляд, также нет никаких оснований.
Важно отметить еще один момент, который представляется существенным для понимания и толкования норм о недискриминации в соглашениях об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Строго говоря, эти соглашения никогда не предоставляют налоговых льгот. Целью этих Соглашений является избежание или устранение, или снижение двойного (или многократного) налогообложения дохода и имущества при осуществлении деятельности в сфере международных экономических отношений. Конкретные механизмы избежания или устранения двойного налогообложения, используемые в соглашениях, и другие условия соглашений в сочетании с особенностями, исключениями и льготами национальных систем налогообложения позволяют отдельным лицам в определенных ситуациях получить более благоприятные условия налогообложения в конкретной стране, а иногда одновременно в двух странах, заключивших соответствующее соглашение. Однако это не является основанием для того, чтобы лицо, к которому применяется налоговый режим одного соглашения, утверждало, что режим, предоставленный в результате применения другого соглашения, является более благоприятным, и требовало применения в отношении себя условий этого другого более благоприятного режима. Таким образом, расширительное толкование соответствующей нормы Российско-китайского соглашения не является обоснованным. Можно сказать, что, в принципе, это соглашение в отличие от Договора РФ — США позволяет каждому Договаривающемуся Государству установить особые льготы для национальных предприятий, капитал которых принадлежит лицам с постоянным местопребыванием в третьем государстве «X», при этом такие льготы могут и распространяться на предприятия, капитал которых принадлежит Нам с постоянным местопребыванием в других государствах (в том числе и в государствах, заключивших соглашение). Проведение подобных национальных мероприятий либо включение таких условий в договор с третьей страной «X» не считалось бы нарушением нормы соглашения РФ — КНР о недискриминации в отношении предприятий, в капитале которых участвуют предприятия других государств. Разумеется, такую политику страны — члены мирового сообщества рассматривали бы как дискриминационную. В этом случае (с учетом особенностей формулировки условия о недискриминации) компания, капитал которой принадлежит лицам с постоянным местопребыванием в США, имела бы право требовать предоставления аналогичных условий налогообложения.
Рассматриваемая статья завершается положениями, с которыми никак нельзя не согласиться: «Окончательное толкование условий международного соглашения может быть дано только судом или компетентным органом соответствующего государства. Поэтому, если не доводить дело до суда, предлагаем заинтересованным лицам заранее обратиться к компетентным органам за официальным толкованием условий недискриминации» (Указ. соч. С. 13).
По соглашениям, заключенным Российской Федерацией, компетентным органом является Министерство финансов России, а в других государствах — как правило, Министр (Министерство) финансов.
Следует сказать, что при рассмотрении соответствующего дела в арбитражном суде юристы налоговых органов, вероятно, будут придерживаться ограничительного толкования условия о недискриминации в отношении предприятий, в капитале которых участвуют предприятия других государств. При рассмотрении конкретного спора у юристов налоговых органов всегда есть возможность занять следующую позицию: «соглашение, предоставляющее более благоприятные условия, применяется только к лицам, определенным в данном Соглашении», — (приводится соответствующая статья соглашения) — «а в связи с тем, что истец не является таковым лицом, ссылки на данное соглашение неправомерны и необоснованны».
Главная |
| Карта сайта |
| Контакты
